ÖZEL YAŞAMIN GİZLİLİĞİ VE VERGİLENDİRME

 

 

1. VERGİLENDİRME VE ÖZEL HAYATIN GİZLİLİĞİ

 

    1.1 VERGİ ÖDEVİ

 

                1.1.1 Genel Olarak

               

                Devlet, kamu hizmetlerini yerine getirebilmek için gerekli olan finansman ihtiyacının sağlanması, sosyal ve ekonomik amaçların gerçekleştirilmesi için vergi almak durumundadır ve ülke üzerinde kullanılan egemenlik kaynaklı sahip olunan hukuki ve fiili güce dayanılarak vergilendirme yetkisini kullanmaktadır. Vergilendirme yetkisi anayasal bir yetki olduğu gibi devletin mali egemenliğini içermektedir. Devlet kamu hizmetleri için gerekli olan finansmanı vergilendirme yetkisini kullanarak karşılamaktadır.

 

                1982 Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’ nın “Temel Haklar ve Ödevler” başlıklı İkinci Kısmının, “Siyasi Haklar ve Ödevler” başlıklı Dördüncü Bölümünün altında VI. Vergi Ödevi başlıklı 73. maddesinde vergi ödevi düzenlenmiştir.

 

                1.1.2 Vergi Ödevi ve Temel Hak ve Özgürlükler ile İlişkisi               

 

                Vergi ilişkisi kural olarak vergi alacaklısı ve vergi borçlusu olmak üzere iki taraf arasında cereyan eder[1]. Devlet tarafından vergilendirme yetkisi kullanıldığında aynı zamanda kişiler açısından da bir ödev ortaya çıkmaktadır.  1982 Anayasası’ nın 73. Maddesinin 1. fıkrasında “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” düzenlemesi ile kişilere vergi ödeme ödevi yüklenmiştir.

 

                Devlet bireye yüklediği vergi ödevinin yerine getirilmesi için vergilendirme yetkisini kullanırken gerek bireyin yükümlü olduğu verginin belirlenmesi gerekse bu verginin tahsili aşamasında bireyi denetleyen pozisyonundadır. Bu denetim faaliyetlerinin kapsamı ve kullanımı ise vergilendirme yetkisi ile temel hak ve özgürlüklerin karşı karşıya gelmesine neden olmaktadır.

 

                Devlet vergilendirme yetkisini kullanırken, Anayasa’ nın 73. Maddesinde yer alan kamu giderlerinin finansmanı, yasallık, mali güç, eşitlik, genellik, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri ile birlikte hukuk devleti ilkesi, sosyal devlet ilkesi ve hukuki güvenlik ilkesi gibi ilkelerle sınırlandırılmıştır[2].

 

                Anayasa’ nın 12. Maddesinde herkesin kişiliğine bağlı, dokunulmaz, devredilmez, vazgeçilmez temel hak ve hürriyetlere sahip olduğu ve temel hak ve hürriyetlerin kişinin topluma, ailesine ve diğer kişilere karşı ödev ve sorumluluklarını da ihtiva edeceği düzenlenmiştir.

 

                Anayasa bir yandan temel hak ve özgürlükleri korurken bir yandan da sınırlandırmaktadır. Fakat bu sınırlandırmada keyfiliği önlemek için belirli ölçütler getirilmiştir. Bireyin temel hak ve özgürlüklerinin sınırlandırılması ise ancak bu ölçütler esas alınması neticesinde söz konusu olabilecektir. Nitekim, Anayasa’ nın 13. Maddesinde temel hak ve özgürlüklerin, özlerine dokunulmaksızın sadece Anayasa’ nın ilgili maddelerinde belirtilen nedenlere bağlı olarak ve yalnızca kanunla sınırlandırılabileceği düzenlenmiştir. Bu sınırlamalar ise, Anayasa’ nın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülük ilkesine aykırı olamayacaktır.

 

                Kişilerin temel hak ve özgürlükleri her ne kadar anayasa ile koruma altına alınmış ise de bu korumanın sağlanmasında en büyük işlev yargı makamlarınındır. Temel hak ve özgürlüklere ilişkin getirilecek sınırlamaların Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olması halinde Anayasa Mahkemesi tarafından iptali söz konusu olabilecektir. Hukuk devleti ilkesi de bireylerin temel hak ve özgürlüklerinin güvence altına alınmasını gerektirmektedir. Anayasa Mahkemesi kararlarında vergi kanunlarının temel hak ve özgürlüklere ilişkin getirdiği sınırlandırmaları Anayasa’ nın 13. Maddesi kapsamında değerlendirmektedir. Anayasa Mahkemesi vergi borcu nedeniyle ülke dışına çıkış yasağı hususuna ilişkin olarak kararında[3], itiraz konusu kuralda, kişilerin vergi borcu nedeniyle yurt dışına çıkışlarının yasaklandığını, yasaklamanın seyahat özgürlüğüne yönelik bir müdahale olduğu ve Anayasa’ nın 13. Maddesi anlamında bir sınırlama olduğu, güdülen amacın kamu yararı amacını gerçekleştirmekle birlikte, temel haklara en az müdahaleye olanak veren ölçülü bir sınırlama niteliğinde olup olmadığının 13. Madde kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir[4].

 

               

 

     1.2 ÖZEL HAYATIN GİZLİLİĞİ HAKKI

                     

                1.2.1 Özel Hayat Kavramı

                1.2.1.1 Genel Olarak

                Türk Dil Kurumu özel hayatı “ Kişinin kendisine özgü yaşayışı, yaşama tarzı, kendisini ilgilendiren tutum ve davranışı, öz yaşam” şeklinde tanımlamıştır[5]. Özel hayat kavramı hayatın dinamik yapısı içerisinde zamanla değişip zenginleşmesi, geniş bir kavram olması, sınır ve kapsamının belirlenmesinin zor olması nedenleri ile pozitif hukuk içerisinde tanımlanmamıştır.

 

                Gerek uluslararası sözleşmelerde gerekse yargı kararlarında özel hayat kavramının tanımı yapılmasa da mutlak ve kesin çizgilerle olmasa da özel hayatın kavramsal olarak değerlendirilmesi yapılmaya çalışılmıştır.

 

                Anayasa Mahkemesi bir kararında[6] “ Özel hayat kavramı eksiksiz bir tanımı bulunmayan geniş bir kavramdır. Bu kapsamda korunan hukuki değer esasen kişisel bağımsızlıktır. Özel hayata saygı hakkının kapsamının belirlenmesinde bireyin kişiliğini geliştirmesi ve gerçekleştirmesi kavramı temel alınmaktadır. Anılan hak, herkesin istenmeyen bütün müdahalelerden uzak kendine özel bir ortamda yaşama hakkına sahip olduğuna işaret etmekle birlikte kişiliğin serbestçe geliştirilmesiyle uyumlu birçok hukuki menfaati de içermektedir.”. Başka bir kararında ise “Özel hayat kavramı eksiksiz bir tanımı bulunmayan geniş bir kavramdır. Bu kapsamda korunan hukuki değer esasen kişisel bağımsızlık olup bu koruma bir taraftan herkesin istenmeyen bütün müdahalelerden uzak kendine özel bir ortamda yaşama hakkına sahip olduğuna işaret etse de diğer taraftan özel hayat kavramının herkesin kişisel yaşamını istediği şekilde sürdürme ve dış dünyayı bu çemberden ayrı tutma kavramına indirgenemeyeceği açıktır. Bu açıdan Anayasa'nın 20. maddesi özel bir sosyal hayat sürdürmeyi güvence altına almaktadır.”[7].

 

                AİHS’ de ve AİHM kararlarında da özel hayat kavramına yer verilmiş olsa da herhangi bir tanımlamanın yapılmadığı görülmektedir. AİHM Denisov/ Ukrayna kararında[8] “ Özel hayat kavramı geniş bir kavram olup kapsamlı bir tanım için elverişli değildir. Bu kavram, bir şahsın fiziksel ve psikolojik bütünlüğünü kapsamaktadır. Bu nedenle bir şahsın fiziksel ve sosyal kimliğinin çeşitli yönlerini kapsayabilir. Sözleşme’nin 8. maddesi, bireysel gelişim hakkına ek olarak diğer insanlarla ve dış dünyayla ilişki kurma ve geliştirme hakkını koruma altına almaktadır.”. AİHM  Couderc ve Hachette Filipacchi Grubu / Fransa kararında ise[9] “Mahkeme, özel hayat kavramının geniş bir kavram olduğunu ve kapsamlı bir tanıma elverişli olmadığını yinelemektedir. Bu, bir kişinin adı, fotoğrafı veya fiziksel ve ahlaki bütünlüğü gibi kişisel kimliğine ilişkin yönleri kapsamaktadır. Bu kavram, ayrıca, istenmeyen dikkatten uzakta hayatını özel bir şekilde yaşama hakkını içermektedir (bk., Smirnova/Rusya, no. 46133/99 and 48183/99, § 95, AİHM 2003‑IX). Bu bakımdan, Sözleşme’nin 8. maddesi tarafından sağlanan güvence, öncelikli olarak, dış müdahale olmadan her kişinin diğer insanlarla ilişkilerinde kişiliğinin gelişimini sağlamaya yöneliktir. Dolayısıyla, bir kişinin kamusal bağlamda dahi özel hayat kapsamına girebilecek başkalarıyla etkileşim alanı bulunmaktadır.” İfadeleri ile özel hayat kavramının kapsamlı bir tanıma elverişli bulunmadığını yineleyerek özel hayat kavramına ilişkin değerlendirmeler yapmakla yetinmiştir.

 

                Özel hayat kavramı değişken ve sınırları tam olarak çizilemeyen bir özellik arz etse de, bu kavramla ilgili doktrinde çeşitli tanımlamalar yapılmaya çalışılmıştır. Kaboğlu özel hayatı, kişinin dingin ve rahat bırakılma hakkına sahip olduğu kendine özgü alanı olarak tanımlamıştır[10]. Bayraktar’ a göre ise özel hayat, bu kavramın kapsadığı alanı kişinin kendisinin belirlediği, başkalarını bu alandan çıkarmaya yetkili olduğu, izni olmaksızın da kimsenin giremeyeceği, korunaklı bir alanı ifade etmektedir[11]. Kılıçoğlu ise özel hayatı tanımlarken, kişinin hukuk tarafından korunan ve herkesle paylaştığı ortak, kendisine yakın kişilerle paylaştığı özel, bizzat kendisi ve güvendiği kişiler dışında herkese gizli tuttuğu gizli yaşam görünümlerinden meydana gelen kişisel varlık olarak ifade ettiği görülmektedir[12].

 

                Doktrinde özel hayat kavramının tanımında bir birlik bulunmayışı, karmaşık bir yapıya sahip olması nedenleri ile bu konuda çeşitli teoriler ileri sürülmüştür. Bu teorilerden en çok kabul göreni ise Alman hukuk doktrini ve Alman Federal Mahkemesi’ nin genel kabul gören “üç alan” teorisidir[13].

 

                 1.2.1.2 Üç Alan Teorisi

 

                İnsan sosyal bir varlık olduğu için toplumdan ayrı olarak yaşayamaz. Kişilerin toplum içine karıştırdığı, herkese açık bir yaşam alanı olduğu gibi, toplumdan uzaklaşarak kendisine özgü olan özel ve gizli yaşama isteğini de birlikte taşımaktadır.

 

                Alman yazar Heinrich Hubmann bireyin özel hayatını üç alana ayırarak üç alan teorisini ortaya koymuş ve Özel hayat kavramını kamusal hayat alanı, özel alan ve gizli hayat alanı olarak üçlü ayrıma tabi tutarak özel hayat kavramının tanımlanmasının zorluğu karşısında, bazı sınırları belirleyerek kavramın anlaşılabilirliği açısından bir kolaylık sağlamıştır[14].

 

                 1.2.1.2.1 Kamusal hayat alanı

 

               

                Kamusal hayat alanı, kişinin toplum içinde herkes tarafından görülebilir, bilinebilir, izlenebilir hareketlerinden oluşan başkalarının bilmesinde bir sakınca olmayan ve kamuya açık alanlarda meydana gelen olaylardır. Kişinin bu hayat alanındaki aktivitelerinin öğrenilmesi ve başkalarına aktarılmasında bireyin özel hayatını ihlal eden bir özellik olmadığı gibi cezai yaptırımlarla da korunması söz konusu değildir.

 

                Gizliliği olmayan ve kural olarak korunması söz konusu olmayan bu yaşam alanı, bireyin toplumsal yaşama katılması sonucu diğer toplum üyeleri ile paylaştığı yaşam alanıdır. Örneğin, kişinin konsere gitmesi, bir alışveriş merkezinde alışveriş yapması, sahilde yürüyüş yapması ortak alanda cereyan etmektedir. Kişinin kamusal hayat alanı her ne kadar topluma açık olsa da sınırsız olarak korumasız da değildir. Kamusal alanda olsa dahi bir kişinin hukuka aykırı amaçlarla izlenmesi, gözlenmesi, rızası olmaksızın kişisel verilerinin toplanması ve bunların işlenmesi, kişilerin rızaları dışından fotoğraflarının çekilmesi gibi eylemler özel hayatın gizliliğinin ihlali anlamına gelebilecektir[15].

 

                1.2.1.2.2 Özel alan ( dar anlamda özel hayat)

 

                Kişinin özel alanı, kamuya açık alanlarda meydana gelmeyen, aile çevresi, yakın arkadaşları gibi sadece yakın çevresi ile paylaştığı, diğer kişiler tarafından bilinmesini istemediği yaşam olaylarını kapsayan yaşam alanıdır. Bu alanda sayı ve kişi bakımından belirsiz kişilere açıklık söz konusu değildir. Dolayısıyla artık bu alanda tam anlamıyla özel hayat koruması başlamaktadır. Ancak, buradaki koruma gizli hayat alanının korunduğu kadar mutlak bir korumaya sahip değildir, haklı gerekçelerle ve ölçülü olmak kaydıyla müdahale edilmesi söz konusudur. Burada kişi paylaştığı yaşam alanında bizzat belirleyici konuma geçmektedir. Bu alanda gerçekleşen aktiviteler herkes tarafından görülebilir ve bilinebilir değildir. Kişinin gizli alanına girmeyen ailevi ve mesleki faaliyetleri ve davranışları da bu alana girmektedir[16].

 

                Teknolojinin gelişmesi ve iletişim araçlarının çeşitliliğinin artması neticesinde sosyal paylaşım sitelerinde kişilerin kendi özel hayatlarını ilgilendirebilecek bilgilerini ve fotoğraflarını paylaşması, paylaşımlara konu bilgilere üçüncü kişilerin erişmesi hususu özel hayat alanına karşı bir ihlalin olup olmadığı sorusunu akıllara getirmekte ve yeni bir tartışma zemini oluşturmaktadır. Burada paylaşım yapan kişinin özel hayat alanına giren kişileri belirleme yetkisi dahilinde şayet bu sosyal medya hesaplarındaki bilgilere herkesin erişimine izin verilmiş ise ve herhangi bir onaya tabi tutulmamış ise bu alana ilişkin korumanın kısıtlı olacağı, bunun aksine bu paylaşımlara erişim yetkisi belirli kişilere verilmiş ise, bu kişilerin dışındaki üçüncü kişilerin dışarıdan gerçekleştirecekleri müdahaleler neticesinde bu paylaşımların öğrenilmesi ya da ifşa edilmesi halinde hukuki korumadan yararlanılabileceği kanaatindeyiz. Yargıtay bir kararında[17], özel hayata ilişkin olmayan, herkese açık facebook profilinden kolaylıkla elde edilen fotoğrafın, ilgilinin isim ve soyismi kullanılmadan başka bir facebook profilinde yayınlanması eylemini suç olarak kabul etmemiştir.

 

                1.2.1.2.3 Gizli hayat alanı ( sır alan)

 

                Kişinin gizli hayat alanı, başkalarından gizleyerek kendisine saklamayı arzuladığı, tercihlerine ve rızasına bağlı bir şekilde ve dilediği kadarını yalnızca güven duyduğu kişilerin bilmesine imkan sağladığı, gizli kalmasında menfaati olduğu, kişinin izni olmaksızın başkaları tarafından girilemeyen yaşam alanıdır.

 

                Kişinin rızası bulunmaksızın üçüncü kişiler tarafından bu alana girilemez, bu alanda meydana gelen eylemlere ilişkin araştırma ve yayın yapılamaz, elde edilen bilgiler açıklanamaz.  Bu alan, bireyin toplumdan çekildiği, yalnız kalma hakkını kullandığı, kişiliğinin korunması ve gelişimi için hayati öneme sahip gereksinim duyduğu alandır. Özel hayata saygı hakkıyla mutlak olarak korunmakta olan bir alandır.

 

                Gizli hayat alanının özel hayat alanından en büyük farkı ise, kişinin yakın çevresinde yer alan kişiler tarafından bilinip aynı hayat alanında yer alan kişilerle paylaşıldığında bir ihlal oluşturmazken, sır alanında meydana gelen olayların paylaşılan sınırlı kişiler dışındaki kişiler tarafından bilinmemesi yönünde açık ya da zımni bir irade söz konusudur.

 

                Bir olayın ya da hareketin gizli alana girdiğini kabul edebilmek için iki şartın varlığı aranmaktadır. Objektif şart, bilginin niteliği itibariyle yalnızca kişi tarafından ya da kişinin belirlediği birkaç kişi tarafından bilinebilir olması iken, subjektif şart ise, kişide bilgiyi gizli tutma iradesinin var olmasıdır[18].

               

 

   1.3 VERGİLENDİRME ARACILIĞIYLA ÖZEL HAYATIN GİZLİLİĞİNE MÜDAHALENİN ŞARTLARI

 

                1.3.1 Sınırlandırma Nedenleri

 

                1.3.1.1 1982 Anayasasında Yer Alan Sınırlama Nedenleri

 

                Devlet tarafından vergilendirme aracılığı ile yükümlülerin özel hayatının gizliliği adı altındaki temel hak ve özgürlükleri sınırlandırılırken, 1982 Anayasası’ nın 13. Maddesinde belirtilen esaslara uyulması gerekmektedir.  Anayasa’ nın 13. Maddesi ile temel hak ve özgürlüklerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen nedenlere bağlı kalmak kaydıyla ve ancak kanunla sınırlandırılabileceği, bu sınırlamaların ise Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı düzenlenmiştir.

 

                Anayasa’ nın 20. Maddesinin 2. Fıkrasında ise özel hayatın gizliliğine milli güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi, genel sağlık ve genel ahlakın korunması ya da başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması nedenleri ile sınırlama getirilebileceği düzenlenmiştir.  Devletin vergilendirme aracılığı ile kişilerin özel hayatının gizliliğine müdahale etmesi halinde, madde metninde belirtilen sınırlama sebeplerinden en az birine dayanması gerekmektedir.

 

                Anayasa’ nın 20. Maddesinde yer alan sınırlama nedenlerinden olan milli güvenlik, 2945 sayılı Milli Güvenlik Kurulu ve Milli Güvenlik Kurulu Genel Sekreterliği Kanunu’ nun 2. Maddesinde, devletin anayasal düzeninin, milli varlığının, bütünlüğünün, milletlerarası alanda siyasi, sosyal, kültürel ve ekonomik dahil bütün menfaatlerinin ve ahdi hukukunun her türlü dış ve iç tehditlere karşı korunması ve kollanması olarak tanımlanmıştır. Vergi yükümlüsünün özel hayatına müdahale edilmesinde, devletin ekonomik menfaatinden söz etmek mümkünse de milli güvenliğin bunun için gerekçe gösterilmesi söz konusu olmayacaktır[19].Çünkü vergi yükümlüsünün vergi düzenlemelerinde yer alan hususlara aykırı davranmasının devletin milli güvenliğine tehdit oluşturacak bir boyutu bulunmamaktadır.

 

                Anayasa’ nın 20. Maddesinde yer alan diğer sınırlama nedeni olan kamu düzeni kavramı ise hukukun hemen hemen bütün dallarında kendine yer bulan bir kavram olmasına rağmen, yasal düzenlemelerde bu kavramın tanımlanmasına yer verilmemiştir. Doktrinde ise kamu düzenine ilişkin çeşitli tanımlamalar yapılmıştır. Günday kamu düzenini “ bozulduğunda kamu yararını olumsuz yönde etkileyen ve bozulmasının önlenmesiyle de kamu yararı gerçekleşen bir düzendir.” şeklinde tanımlamıştır[20]. Tanör ise kamu düzenini “toplum yaşantısında maddi bir karışıklığın olmaması, kaba kuvvetin, kargaşa ve anarşinin hüküm sürmemesi, aksine, belli bir düzenliliğin ve barışın hakim olması” olarak tanımlamıştır[21]. Anayasa Mahkemesi’ne göre ise kamu düzeni “ klasik anlayışta, maddi ve dış düzen olarak kamu düzeni kavramı ise, kamu güvenliği, kamu huzuru ve kamu sağlığı kavramlarından oluşan geleneksel üçlü ile tanımlanmaktadır. Bu bağlamda kamu düzeni, bireylerin güvenlik, huzur ve sağlık içinde yaşamaları durumunu ifade eder. Maddi ve dış düzen ifadesinden, bireylerin kamusal ya da kamuya açık yerlerde güvenlik, dirlik, esenlik ve sağlık içinde yaşamalarını sağlayan koşullar anlaşılır. Dolayısıyla kamu düzeninin, güvenlik, dirlik-esenlik ve sağlık olmak üzere üç unsurdan oluştuğu ileri sürülebilir.”[22] İşbu tanımlara göre kamu düzeni, birçok müdahaleyi bünyesinde barındırabilecek mahiyette geniş bir kavram olduğundan vergi yükümlülerinin özel hayatlarına müdahale edilmesinde sınırlama sebebi olabilecektir. Ancak, bu kavramın çok geniş bir kapsama alanı bulunması nedeniyle temel hak ve özgürlüklerin ve bu haklardan olan özel hayatın gizliliği hakkının sınırlandırılmasında keyfiliğe yol açabileceği kanaatimizle, yasa koyucu tarafından oluşabilecek suistimallerin önüne geçebilmek için bu kavramın somutlaştırıcı düzenlemeler yapılması gerektiği kanaatindeyiz.

 

                Anayasa’ nın 20. Maddesinde yer alan başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması olarak belirtilen sınırlama nedenine ilişkin olarak da yasada ayrıntılı bir değerlendirme bulunmamaktadır. Devletin vergilendirme yetkisini kullanırken özel hayat alanına müdahalesinde doğrudan bu nedene dayanılmadığı ifade edilebilecekse de, vergi kayıplarının önlenerek kamu giderleri için finansman sağlanarak başka kişilerin hak ve özgürlüklerinin korunabileceği söylenebilecektir.

 

                Anayasa Mahkemesine göre genel ahlak deyimi, belli bir zamanda bir toplumun büyük çoğunluğu tarafından benimsenmiş bulunan ahlâk kurallarıyla ilgili hareketleri gösteren ve kolayca anlaşılan bir anlam taşımaktadır[23]. Vergi ile ilgili yasal düzenlemelerde genel ahlak nedeni ile özel hayatın sınırlanmasına ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu yönüyle de sınırlama nedeninin somutlaştırılmadığı anlaşılmaktadır.

 

                Anayasa’ nın 20. Maddesinde yer alan bir diğer sınırlama nedeni ise “suç işlenmesinin önlenmesi” kavramıdır. Burada önlenmesi ifadesi ile, suç işlendikten sonraki soruşturma ve kovuşturma faaliyeti kastedilmemektedir[24]. Anayasa koyucunun burada açıkça suçun işlenmesi ile mücadele amacı ile hareket ettiği anlaşılmaktadır. Vergi Usul Kanunu’ nun 142. Maddesinde kişinin özel yaşamına müdahalenin ilk meşru sebebi, suç işlenmesinin önlenmesidir. Madde metninde yer alan “mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa” ifadesi, Anayasa yer alan “suç işlenmesinin önlenmesi” kavramı içinde yer almaktadır. VUK’ un 142. Maddesi ile düzenlenmiş olan arama, suç delili elde etmeye ve değerlendirmeye yöneliktir. Yine, VUK madde 134’ te düzenlenmiş olan inceleme kurumu,  madde 127’ de düzenlenmiş olan yoklama gibi vergi denetim enstrümanlarının da suç işlenmesinin önlenmesi amacıyla kullanılabileceği söylenebilir.

 

                1.3.1.2 AİHS’ de Yer Alan Sınırlama Nedenleri

               

                Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ nin 8. Maddesinin 2. Fıkrasında, özel hayatın gizliliği hakkının ancak yasayla öngörülmüş ve demokratik bir toplumda ulusal güvenlik, kamu güvenliği, ülkenin ekonomik refahı, düzenin korunması, suç işlenmesinin önlenmesi, sağlığın veya ahlakın veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması için sınırlandırılabileceği düzenlenmiştir.

               

                AİHS’ te yer alan sınırlama nedenleri incelendiğinde, vergilendirme faaliyeti ile en çok örtüşen nedenin ülkenin ekonomik refahı olduğunu söylemek mümkündür. Zira vergilendirmede temel amaç kamu giderlerinin finansmanının sağlanmasıdır. Bu amaç özel hayatın gizliliğine yapılan müdahalelerde de söz konusu olmaktadır. AİHM Miailhe/ Fransa kararında, Filipinlerde yaşayan, hem Fransız hem de Filipinler vatandaşı olan Miailhe’ nin yöneticisi olduğu şirketin merkez binasında yapılan arama ile ilgili olarak, devlet görevlilerinin arama işlemi ile özel hayata bir müdahale bulunduğunu, ancak ülkenin ekonomik refahı ve suçun önlenmesi için bu müdahalenin meşru bir amaç taşıdığını ifade etmiştir[25].

 

                1.3.1.3 Kişisel Verilerin Korunması Bakımından Sınırlama Nedenleri

 

                Kişisel veri, belirli ya da belirlenebilir bir kimsenin kimliğine, etnik kökenine, fiziksel özelliklerine, sağlık durumuna, genetik verilerine, öğrenim veya istihdam durumuna, ikamet adresine, kredi kartı bilgilerine, banka ve sigorta kayıtlarına, adli arşiv ve genel bilgi toplama kayıtlarına, düşünce ve inançlarına, alışveriş alışkanlıklarına, telefon rehberine, fotoğraflarına, bilgisayarının IP adresine, parmak izine, cep telefonundan gönderdiği kısa mesajlarına, elektronik postalarına, sosyal paylaşım sitelerindeki aktivitelerine, son gittiği restoran, bar ya da müzeye kadar ilgilisi olduğu ve kişiyi tanımlayan her türlü bilgidir[26].

               

                Anayasanın 20. Maddesine 2010 yılında yapılan değişiklik ile 3. Fıkra eklenmiş ve kişisel verilerin korunması ayrıca düzenlenmiştir. Madde ile; herkesin kendisiyle ilgili kişisel verilerin korunmasını isteme hakkına sahip olduğu, bu hakkın kişinin kendisi ile ilgili kişisel veriler hakkında bilgilendirilme, bu verilere erişme, bunların düzeltilmesini ya da silinmesini talep etme ve amaçları doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığını öğrenmeyi kapsadığını, kişisel verilerin, ancak kanunda öngörülen hallerde ya da kişinin açık rızasıyla işlenebileceği ve kişisel verilerin korunmasına ilişkin esas ve usullerin kanunla düzenleneceği hüküm altına alınmıştır. Anayasa’ nın 20. Maddesinde kişisel verilerin korunmasına ilişkin özel bir sınırlama nedeni gösterilmemişse de 13. Maddede düzenlenen sınırlama nedenlerinin burada da geçerli olduğu kanaatindeyiz.

 

               

1.4 VERGİ DENETİMİNDE ÖZEL HAYATIN GİZLİLİĞİ HAKKININ KORUNMASI

 

 

                Türkiye’ de vergi sistemi kural olarak beyan esasına dayanmaktadır. Beyan esasında ise, verginin tarhına esas teşkil etmekte olan bilgiler yükümlü tarafından idareye bildirmekte, vergi idaresi de kişinin ödemekle yükümlü olduğu vergi borcunu bu bilgilere göre hesaplamaktadır. Yükümlülerin idareye bildirdikleri beyannamelerdeki bilgilerin doğru olup olmadığı vergi idaresince gerçekleştirilecek bir araştırma ve denetim sayesinde anlaşılabileceğinden, vergi idaresine bu hususa ilişkin araştırma ve denetleme yetkisi verilmiştir[27]. Vergi Usul Kanunu’nda, vergi denetim yöntemleri arasında, yoklama, inceleme, arama, bilgi toplama müesseselerine yer verilmiştir. Bu müesseslerle ilgili düzenlemeler kanunun 127 ve 152. Maddeleri arasında yer almaktadır.

 

                Yoklama, arama, bilgi toplama kurumları ile vergilendirmeye ilişkin maddi olayların tespiti amaçlanırken, inceleme ile de ödenmesi gereken verginin doğru ödenip ödenmediği tespit edilmeye çalışılmaktadır[28].

 

                Vergi idaresi tarafından gerçekleştirilen bu araştırma ve denetimler sonucunda, hukuk kurallarına uymayan yükümlülere ilişkin olarak hem ekonomik hem de hürriyeti bağlayıcı nitelikte cezalandırma uygulanması söz konusu olmaktadır. Yine, vergi idaresi tarafından gerçekleştirilen bu araştırma ve denetimler esnasında vergi yükümlüsünün özel hayatına doğrudan müdahil olunması söz konusudur. Bu denetimler esnasında kişilerin özel hayatlarına karşı gerçekleştirilen müdahalelerin Anayasa ile güvence altına alınmış olan temel hak ve özgürlükleri ihlal edici bir aşamaya gelmemelidir. Çalışmamızın bu bölümünde vergi idaresinin gerçekleştirdiği bu araştırma ve denetim müesseslerini incelemeye çalışacağız.

               

                1.4.1 Yoklama

 

                Vergi Usul Kanunu’ nun 127. Maddesinde düzenlenen yoklama müessesesi, mükellefleri, mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve konuları araştırmak ve tespit etmek amacıyla ihdas edilmiş bir vergi denetim yoludur.

 

                Vergi idaresi yoklama aracılığı ile mükelleflerin faaliyetlerini vergi idaresine bildirip bildirmediklerini, mükelleflerin yükümlülüklerine uyup uymadıklarını Vergi Usul Kanunu’ nun 127. Maddesinin 1-c ve d fıkraları uyarınca yükümlünün işyerinde ve aracında araştırmaktadır. Yoklama, diğer vergi denetim mekanizmalarının aksine maddi durum ve olayların tespiti amacıyla daha yüzeysel olarak gerçekleştirilmekte olan bir denetim türüdür[29].

 

                Vergi Usul Kanunu’ nun 127. Maddesi ile yoklamayı gerçekleştirecek olan yetkililere, günlük hasılatı tespit etmek, mükellefin ödeme kaydedici cihazları kullanıp kullanmadığını, defter ve belgelerin bulunup bulunmadığını, faturasız mal bulunup bulunmağını, kayıt ve belgelerin uygun tutulup tutulmadığını, nakil vasıtalarının durdurularak bu vasıtalarda bulunması gereken taşıt pulu, yolcu listesi, fatura veya sevk irsaliyesi, yolcu bileti ile taşıma irsaliyesi gibi belgelerin tetkiki, yolcu ve malların miktarını, mahiyetini ölçme, gerekli belgelerin bulunmaması halinde nakil vasıtalarını trafikten alıkoymak gibi yetkiler verilmiştir.  Yoklamayı gerçekleştirecek yetkililere kanun ile verilen bu yetkilerden bir kısmının konut dokunulmazlığı, bir kısmının ise özel hayatın gizliliği kapsamında düşünülmesi gerekmektedir.

 

                Yoklama işlemini VUK’un 128. Maddesi kapsamında vergi dairesi müdürleri, yoklama memurları, yetkili makamlar tarafından yoklama işi ile görevlendirilenler, vergi incelemesine yetkili olanlar ve gelir uzmanları gerçekleştirebilmektedir. Bu kişiler adı geçen kanunun 129. Maddesi gereğince yoklama yetkilerini gösteren fotoğraflı resmi vesikalarını kendilerinden sorulmasa bile yoklama işlemini gerçekleştirdikleri mükellefe göstermelidirler. Yoklama her zaman gerçekleştirilebileceği gibi yoklamanın ne zaman yapılacağı da ilgiliye haber verilmez. Yoklama işlemini gerçekleştiren yetkililer, yoklama sonunda iki nüsha tutanak düzenleyerek bir nüshasını ilgiliye iletirler.

 

                VUK 127/1-c maddesi ile yoklamayı gerçekleştirecek yetkililere kanuni defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve delillerin tespit edilmesi halinde bunları almak için verilen yetki ile maddenin 1/e fıkrasında yol denetimleri esnasında gerekli belgelerin bulundurulmaması halinde nakil vasıtalarını trafikten alıkoymak ve malı muhafaza altına almak için verilen yetkinin el koyma yetkisi olarak nitelendirilmesi mümkündür. Vergi yetkilileri tarafından gerçekleştirilen el koyma işleminin temel hak ve özgürlüklere müdahale teşkil etmesi söz konusu olacaktır.

 

                VUK 127/2. Maddesi ile düzenlemede sayılan yetkilerin uygulanma esaslarına ilişkin sınırları belirlemek için kanaatimizce kanunilik ilkesine de aykırılık teşkil edecek şekilde Maliye Bakanlığı’ na yetki verilmiştir. Maliye Bakanlığı bu yetkiye dayanarak 31.12.1985 tarihli resmi gazetede yayımlanan 168 numaralı Genel Tebliğ ile; sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ya da kanuni defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter belgeler ile (çift defter, vergi dışı kalan işlemlerin kayıt edildiği; el defteri, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi mükellefleri tarafından kullanılan belgelerin basım ve dağıtımı hakkında yönetmelik hükümlerine aykırı belgeler ve benzerleri gibi) diğer delillerin tespiti halinde, bunların alınacağını ve defter ve belgelerin alındığına ilişkin tutanak tanzim edileceğini düzenlemiştir[30].

 

                VUK 127/1-c maddesinde yer alan özel hayatın gizliliği hakkına müdahale içeren hükümler Anayasa’ da yer alan sınırlama nedenleri bakımından değerlendirilmelidir. Anayasa’ nın 13. Maddesinde belirtilen kriterlere göre, temel hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlandırılabileceği, bu sınırlamanın Anayasa’ nın ilgili maddelerinde belirtilen nedenlere bağlı olarak, Anayasanın sözüne ve ruhuna, ölçülülük ilkesine aykırı olmayacağı düzenlenmiştir. Anayasa’ nın 20. Maddesinde sayılan sınırlama sebepleri de benzer şekildedir. Bu sınırlama nedenleri, milli güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi, genel sağlık ve genel ahlakın korunması ya da başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunmasıdır. Yasal düzenlemelerde yer alan yoklamanın vergi kaybına sebebiyet verecek durumları tespit etme amacı olduğu düşünüldüğünde VUK 127/1-c maddesindeki el koyma yetkisinin kamu düzeni gerekçesi ile yapıldığı ve Anayasa’ ya aykırılık teşkil etmediği söylenebilecektir. Ancak, Anayasa’ nın 20/2. Maddesinde yer alan ve müdahale için gerekli olan hakim kararının el koyma işlemi için VUK 127. Maddesinde aranmadığı düşünüldüğünde sınırlamanın Anayasa’ nın sözüne uygunluğunu sağlamadığı anlaşılmaktadır. VUK 127/1-e maddesinde yer alan nakil vasıtalarına el koyma işlemi için de aynı hususların varlığını söz konusudur. Bu nedenle mükelleflerin özel hayat alanına müdahale teşkil eden VUK 127/1. Maddesinin c ve e bentlerinin Anayasa’ ya aykırı olduğu kanaatindeyiz.

 

 

                1.4.2 İnceleme

 

                Vergi Usul Kanunu’ nun 134. Maddesinde düzenlenen vergi incelemesi müessesesi, mükelleflerin defterleri, belgeleri, envanterleri vs. incelenmek suretiyle bu kayıtların usulüne uygun tutulup tutulmadıkları, gerçek durumu yansıtıp yansıtmadıkları hususlarının araştırılarak mükellefçe ödenmesi gereken verginin doğru ödenip ödenmediğinin tespit edilmesini sağlayan bir vergi denetim yoludur. Vergi incelemesinde vergiyi doğuran olaylarla ilgili hususlar incelenmektedir[31].

 

                Vergi incelemesini vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi müdürleri gerçekleştirmektedir. Yine VUK 135/2. Maddesi gereğince Gelir İdaresi Başkanlığı merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar da inceme yetkisine haizdirler. Uygulamada ise genel olarak vergi denetimleri vergi müfettiş ve müfettiş yardımcıları tarafından gerçekleştirilmektedir.

 

                VUK madde 138 gereğince vergi incelemesinin mükellefe önceden duyurulması zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak burada vergi incelemesini gerçekleştirecek olan yetkililere mükellefe önceden haber verilip verilmeyeceğine ilişkin bir takdir hakkı tanınmıştır. Yükümlünün incelemeye ilişkin hazırlık yapması, incelemenin gerçekleştirileceği ortamı hazırlamak için yükümlüye bilgi verilebileceği gibi, ani baskın şeklinde gerçekleştirilecek incelemelerde ilgili kişiye haber verilmesi söz konusu olmayacaktır[32].

 

                Kural olarak inceleme işlemi incelemeye tabi olan mükellefin işyerinde gerçekleştirilmektedir. Çünkü incelemeyi gerçekleştiren yetkilinin mükellefin faaliyetini sürdürdüğü işyerini görmesi, işin türü ve özelliği ile iş hacminin görmesi incelemenin amacına uygunluk açısından önemlidir. Vergi incelemesinin mükellefin işyerinde gerçekleştirilmesinin istisnaları ise; işyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi sebeplerle incelemenin mükellefin işyerinde yapılmasının imkansız olması hallerdir. İstisnai olan bu hallerde inceleme incelemeye tabi olanın istenilen defter veya belgeleri getirmesi neticesinde dairede gerçekleştirilmektedir.

 

                İncelemeyi gerçekleştirecek olan yetkililer, inceleme öncesinde memuriyet sıfatlarını belirterek, yetkilerini içerir kimliklerini ilgililere gösterirler. Bu yetkililer incelemeye başlanılmadan öncesinde, ilgiliye incelemenin mahiyetini açık bir şekilde izah ederler. İncelemeye başlanırken de incelemeye başlama tutanağı tanzim edilir.

 

                Vergi incelemesi şayet mükellefin işyerinde gerçekleştirilecekse, inceleme yapılanın izni olmaksızın resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar ya da devam edemezler.

 

                Vergi inceleme müessesinde mükelleflerin temel hak ve özgürlüklerini sınırlandıran VUK’ un 141/2. Maddesi üzerinde durulması gerektiren bir düzenlemedir. Düzenlemede, vergi incelemesine tabi tutulan inceleme esnasında düzenlenmiş olan tutanakları imzalamaması halinde tutanakta düzenlenen olaylar ve hesap durumlarını içeren defter ya da belgelerin ilgilinin rızasına bakılmaksızın alınacağı ve inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezaların kesinleşmesine kadar ilgiliye geri verilmeyeceği ifade edilmiştir. Düzenlemede vergi incelemesine yetkili olan kişilere verilen bu yetkinin el koyma olarak nitelendirilmesi mümkündür[33]. Bu el koyma işlemi ile mükellefin defter ve belgeleri üzerindeki tasarruf yetkisi geçici süre ile de olsa ortadan kalkmaktadır. Mükellefin mali bilgileri de özel hayatının bir parçasıdır ve her ne kadar düzenlemede el koyma olarak nitelendirilmese de söz konusu defter ve belgeler vergi idaresi nezdinde incelenmektedir. Vergi inceleme yetkililerinin bu işlemleri ile Anayasa’ da yer alan ek güvenceler sağlanmadığından hakkın özüne müdahale olarak düşülmesi gerekmektedir[34]. Yoklama müessesinde yer alan açıklamalarımız inceleme müessesi için de geçerli olmaktadır. Anayasa’ nın 20/2. Maddesinde yer alan ve müdahale için gerekli olan hakim kararının VUK 141. Maddesinde yer almadığı düşünüldüğünde bu düzenlemenin mükellefin özel hayatına müdahale imkanı sağladığı ve Anayasa’ ya aykırı olduğu kanaatindeyiz. Çam, burada mükellefin ileride aleyhine delil olması muhtemel tutanakları imzalamak ile defter ve belgelerinin alınması arasında bir tercih yapmaya zorlandığını, bu defter ve belgelerde mükellefin aleyhine olan hususların da söz konusu olabileceğini, kişinin kendi aleyhine delil vermeye zorlanarak, kendisini suçlamama/ susma hakkına da müdahalenin söz konusu olduğunu ifade etmektedir[35].

 

                1.4.3 Arama

               

                VUK 142. Maddesi gereğince, ihbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla bir mükellefin vergi kaçırdığını gösteren deliller bulunması halinde, mükellefin ya da kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer kişilerin işyerlerinde, evlerinde ya da üzerlerinde araştırma yapılmasına arama denilmektedir.

 

                Ceza yargılaması hukukunun delil toplama araçlarından biri olan bu yöntem vergi usul hukukunda da yerini almıştır. Nitekim VUK 147. Maddesinde de arama ile ilgili hüküm bulunmayan hallerde Ceza Muhakemesi Kanunu’ nda ilgili bulunan hükümlerin uygulanacağı düzenlenmiştir[36]. Arama müessesi ile vergi matrahına etkisi olabilecek ve mükellefçe gizlenmek istenen belgelerin ele geçirilmesi amaçlanmaktadır. Bu yönüyle arama müessesi kamu alacağı yönünden de bir tedbir mahiyetindedir.

 

                VUK madde 142 gereğince arama işleminin icra edilebilmesi için öncelikle bir ihbar veya incelemenin var olması gerekmektedir. Yasada ihbarın ne şekilde gerçekleştirileceğine dair herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. İhbarın yazı ya da sözlü şekilde gerçekleştirilmesi mümkündür.

 

                Aramalı incelemeye başvurulabilmesi için vergi kaçırıldığına dair kesin ve somut delillerin bulunması gerekmemekte ise de ihbarın ciddi ve gerçekçi olması, ihbar içeriğinde yer alan iddialara ilişkin olayların olağan şekilde gerçekleştirilecek olan vergi incelemeleri ile tespitinin mümkün bulunmaması, suça ilişkin delil niteliğine sahip defter ve belgelerin ele geçirilmesinde arama işleminin yapılmasının zorunlu olması gerekmektedir.

 

                Vergi Usul Kanunu’ nun 142/3. Maddesi ile ihbar üzerine gerçekleştirilecek olan aramada ihbar içeriğinin sabit olmaması, mükellefin vergi kaçırdığının tespit edilememesi halinde ise ihbarı gerçekleştiren kişinin talep halinde ilgisine bildirilmesinin zorunlu olduğu düzenlenmiştir. Maddede yer alan bu düzenlemenin kişilerin vergi kaçırdığına ilişkin bilgisi olan kişilerin kendilerinden intikam alınmasından çekinmesine neden olabileceği söylenebilecekse de arama işleminin mahiyeti gereği ilgililerin evleri, işyerleri ve üstlerinde yapılan aramalar neticesinde temel hak ve özgürlük alanına yapılan müdahaleler nedeniyle zarar gören ve kaçakçılık suçu işlediğinden bahisle zan altında kalan ilgililerin asılsız ihbar eden hakkında iftira nedeniyle şikayette bulunma ve tazminat talep etme haklarının bulunması nedeniyle bu düzenlemenin yerinde olduğu düşünülmektedir.

 

                VUK’ un 142. Maddesinin 1. Fıkra metninden arama işleminin yalnızca vergi mükellefi değil kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer kişiler nezdinde de yapılabileceği anlaşılmaktadır. Bu kişilerin kaçakçılıkla ilgisinin nasıl tespit edileceği noktasında ise yasada herhangi bir düzenleme bulunmamakta olup, bu hususun takdiri ise hakime bırakılmıştır.

 

                VUK’ un 142.Maddesinin 2. Fıkrasında ise arama işleminin arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcının kararı ile gerçekleştirilebileceği düzenlenmiştir. Burada kararı vermesi gereken CMK’ nın 162 maddesi uyarınca sulh ceza hakimidir. Arama kararı verilebilmesi için ise öncelikle vergi incelemesi yapmaya yetkili kişilerce arama işleminin yapılmasının gerekli görülmesi ve taleplerinin gerekçeli olması gerekmektedir[37]. Anayasanın 20 ve 21. Maddeleri gereğince arama işleminin gerçekleştirilmesi için hakim kararının gerektiği düzenlenmiştir. VUK 142/2. Maddesinde yer alan bu düzenlemenin Anayasanın 20 ve 21. Maddelerine uygun olduğu, Anayasada belirtilen ek güvencenin sağlandığını söylemek mümkündür.

 

                Anayasa’ nın 20 ve 21. Maddelerinde gecikmesinde sakınca bulunan hallerde kanunla yetkili kılınmış merciin yazılı emri bulunmadıkça kimsenin üstü, özel belgeleri, eşyaları ve konutunun aranamayacağı ve bu belgelere, eşyalara el konulamayacağı, merciin kararının da yirmidört saat içinde görevli hakimin onayına sunulacağı düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu’ nda ise arama ve arama faaliyeti kapsamında el koyma işlemlerine ilişkin gecikmesinde sakınca bulunan hallere ilişkin olarak herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Taşdelen, Vergi Usul Kanunu’ nda gecikmesinde sakınca bulunan hallere ilişkin olarak bir açıklık bulunmasa da, VUK 147. Maddesinin atfı ile CMK’ da yer alan düzenlemeler kapsamında önceden gecikmesinde sakınca bulunması halinde savcılık ya da kolluğun yetkili olduğu anlamı çıktığını, ancak vergi incelemesinin suç kolluğu niteliği de taşıması ve nöbetçi Cumhuriyet Savcısı’ nın bulunması nedeniyle sadece savcılığın yetkili olduğunu belirtmektedir[38]. Yerci’ ye göre ise, Vergi Usul Kanunu’ nun 142. Maddesinin özel bir hüküm olması nedeniyle gecikmesinde sakınca bulunan hallerde bile arama ancak hakim kararı ile gerçekleştirilmelidir[39]. Kanaatimizce, arama müessesinin mükellef ve ilgililer açısından çok ağır sonuçları beraberinde getirebilecek olması, temel hak ve özgürlükleri kısıtlayıcı etkisinin bulunması nedeniyle arama yapılabilmesi için Anayasa’ nın 20 ve 21. Maddeleri de dikkate alınarak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde dahi arama işleminin gerçekleştirilmesi için hakim kararı gerekmektedir. Aksi durumda Anayasa’ da yer alan ek güvencelerin sağlanmaması söz konusu olacak ve hukuka aykırı bir müdahaleden bahsedilebilecektir.

 

                VUK hükümlerine bakıldığında arama işleminin gerçekleştirilmesinde el koyma niteliğindeki işlemlere de rastlamak mümkündür. VUK’ un 143/3. Maddesinde incelemesine gerek görülen defter ve belgelerin, arama kararında açıkça yazılmamış olsa bile, inceleme yapanın çalıştığı yere sevk ya da celp edileceği düzenlenmiştir. Buradaki “bulunan” ifadesi ve yine VUK’ un 145/1. Maddesinde belirtilen “alınan” ifadelerinden el koyma işleminin anlaşılması mümkündür. El koyma işlemi CMK’ nın 127. Maddesi gereğince el koyma işlemi hakim kararı ile icra edilmelidir. VUK’ un 143 ve 145. Maddelerinde bu hususa ilişkin herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Burada da Anayasa’ da yer alan ek güvencelerin karşılanmadığı, bu düzenlemelerin Anayasa’ ya aykırılık teşkil ettiği kanaatindeyiz.

 

                AİHM Erduran ve Em Export Dış Tic. / Türkiye kararında, VUK ‘ta düzenlenmiş olan arama müessesi değerlendirilmiştir. Başvurucular, şirketin işyerinde gerçekleştirilmiş olan aramanın ve belgelerine el konulmasının sözleşmenin 8. Maddesi kapsamında güvence altına alınan başvuranın konutuna ( işyerine) saygı gösterilmesi hakkına bir müdahalede bulunulduğunu iddia etmişlerdir. Mahkeme, vergi inceleme ile alakalı olan diğer belgeler ve muhasebe defterlerinin aranmasını ve el konulmasına izin veren emrin çok geniş kapsamda hazırlandığının kabul edildiğini, ancak emrin alakalı ve yeterli gerekçelere dayandığı ve kötüye kullanılması ile keyfiliğe karşı yeterli güvencelere yer verildiğini belirterek AİHS’ in 8. Maddesine ilişkin bir ihlalin olmadığına karar vermiştir[40].

 

                AİHM ilgili kararında başvuran şirketin vergi incelemesi sırasında ya da vergi yargılamaları sırasında el konulan belgelerin hiçbirini de incelemek için bir adım atmadığını da vurgulamıştır. AİHM’ in bu kararı, başvurucuların el koyulan evrakların iadesini sağlamak için VUK kapsamında işletebilecekleri bir yolun bulunmaması, vergi ile ilgili şahsi belgelerin iadesi için tutanakların imzalanması koşulu getirilmiş olması nedeniyle, imza işleminin gerçekleşmemesi halinde iadeyi sağlayacak herhangi bir yolun gösterilmemiş olması nedenleri ile bir güvence olarak düşünülmemesi gerektiği şeklinde eleştirilmektedir[41].

 

                AİHM Funke/ Fransa kararında ise, gümrük vergisi yetkilileri tarafından hakim kararı bulunmaksızın mükellefin evinde yapılan aramaları değerlendirmiştir. Mahkeme gerçekleştirilen arama işlemindeki müdahalenin ülkenin ekonomik refahı ve suçun önlenmesi için meşru olduğu kabul etmiştir. Bununla beraber, ilgili mevzuat ve uygulamalarda bu yetkinin kötüye kullanımlarına karşı uygun ve etkin bir koruma mekanizmasının bulunmadığına dikkat çekmiştir. Hakim kararın bulunmadığı bir halde, yasada öngörülmüş olan ve hükümet tarafından da altı çizilen sınırlama ve şartların, başvurucunun haklarına müdahale ile öngörülmüş olan meşru amaç arasında olması gereken orantıyı sağlamayacak şekilde belirsiz ve boşlukların olduğu ifade edilmiştir. Her ne kadar suçun önlenmesi ve ekonomik refah açısından müdahale yerindeymiş gibi görünse de, arama kararının yokluğu nedeniyle işlemlerin meşruluğunun olmaması bu yönüyle de mükellefin özel hayatının ihlal edildiği kabul edilmiştir[42].

 

                1.4.4 Bilgi Toplama

 

 

                Vergilendirmede bilgi toplama müessesi Vergi Usul Kanunu’ nun 86 ve 148 vd. maddelerinde düzenlenmiştir. Bilgi toplama, mükelleflerin vergi idaresine bildirdiği beyanların doğruluğunun araştırılması, vergiyle ilgili olayları kavramak amacıyla veya yerine getirilecek vergi denetimlerinde kullanılmak için, mükellef, mükellefle ilişki içinde bulunan gerçek ve tüzel kişilerle kamu idare ve müesseselerinden alınan veya istihbari çalışmalarla elde edilen bilgi ve belgelerin arşivlenme faaliyeti olarak tanımlanabilmektedir[43].

 

                Vergi incelemesini gerçekleştirmeye yetkili olanlar, gerek duydukları herhangi bir konuda kamu idare ve kurumlarından, mükelleflerden ya da mükelleflerle ilişki içinde olan gerçek ve tüzel kişilerden bilgi isteyebilmektedirler. Bu bilgiler yazı ya da sözlü istenebilecektir. Ancak, burada istenecek bilgilerin “vergilendirmeye ilişkin olaylarla” sınırlı olması gerekmektedir. VUK 151. Maddesi gereğince kendilerinden bilgi istenilen gerçek ve tüzel kişiler, özel yasalarda yazılı olan mahremiyet düzenlemelerini ileri sürerek bilgi vermekten imtina edemezler. Ancak burada hekimlerden, diş hekimlerinden, ebelerden, sağlık memurlarından hastaların hastalıklarının nev’ine ilişkin bilgileri istenemeyecek, PTT’ nin muhabereler hakkında tutmaya mecbur olduğu mahremiyet saklı tutulacak, avukatların ve dava vekillerinin kendilerine tevdi olunan işler ya da görevleri ile ilgili hususlar hakkında bilgileri bildirmeleri istenemeyecektir.

 

                Vergi Usul Kanunu’ nun 152. Maddesinde vergi idaresi tarafından yazılı kaynaklardan toplanacak olan bilgileri istihbarat arşivlerinde gizli olarak saklanacağı ifade edilmiş ve bu arşivlerden kimlerin ve ne suretle yararlanabileceklerinin Maliye Bakanlığı tarafından tespit olunacağı ifade edilmiştir. Yinelemek gerekirse, vergi idaresinin mükellefler hakkında topladığı bilgilerin neredeyse tamamı kişisel veri niteliğindendir. Kişisel veriler de gerek Anayasa’ nın 20. Maddesi gerekse KVKK kapsamında korunmaktadır.

 

                Vergi yükümlülerinin özel hayatları kapsamında yer alan kişisel verilerinin ne kadar süre ile saklanacağına dair VUK’ un 152. Maddesinde herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Bu düzenlemenin özel hayatın gizliliği hakkına müdahale ettiği açıktır. AİHM Rotaru/ Romanya kararında, başvurucu Romanya istihbarat Servisi tarafından kendisi hakkında tutulan bir dosyada yer alan ve gerçek dışı olduğunu iddia ettiği bilgilerin aksinin kanıtlamanın mümkün bulunmamasından şikâyetçi olmuştur. Başvurucu komünist rejimi eleştirdiğinden bahisle hapis cezasına mahkûm edilmiştir. Mahkeme, bilgilerin kamu makamlarınca sistematik bir şekilde toplanması ve dosyalarda saklanması halinde kişinin özel hayatına müdahalenin söz konusu olabileceğini, iç hukukta ne tür bilgilerin kaydedilebileceği, tedbiri uygulayacak kişilerin kimler olduğu, hangi koşullarda bu tedbire başvurulabileceği, ne kadar eski bilgilerin saklanacağı ya da bu bilgilerin ne kadar süre ile saklanacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığı ifade edilmiştir. AİHM, yasalarda yer alan bu eksiklikler dolayısıyla AİHS’ in 8. Maddesinin ihlal edildiğine hükmetmiştir[44].

 

                Yine Vergi Usul Kanunu’ nun 86, 148 ve 149. Maddelerinde toplanacak bilgilerin niteliği ile bilgi istenecek kişi ya da kurumlara ilişkin herhangi bir sınırlama yapılmadığı anlaşılmaktadır. Burada da mükelleflerin özel hayatlarına dair getirilen sınırlamanın, sınırlama aracının amaçla orantılı kullanımını sağlayacak güvenceleri içermediği kanaatindeyiz. Burada yine ölçülülük ilkesi gereğince kişisel verilerin korunmasını isteme hakkının kullanımı da aşırı zorlaştırılarak hakkın özüne de müdahale edildiği söylenebilecektir.

 

  2. VERGİ MAHREMİYETİ

 

                Vergi Usul Kanunu’ nun 5. Maddesi ile düzenlenmiş olan vergi mahremiyeti müessesesi, mükelleflere vergilendirmelerine ilişkin süreçte idareye verecekleri bilgilerin sadece vergiyle ilgili işlemlerde kullanılacağı hususunda getirilmiş olan önemli bir güvencedir.

 

                VUK 5/1. Maddesinde vergi işlemleri ve incelemeleri ile ilgilenen memurlar, Vergi mahkemeleri bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’ da görevli olanlar, vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak eden kişiler ve vergi işlerinde görev alan bilirkişilerin görevleri dolayısıyla, yükümlünün ve yükümlü ile ilgili kişilerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine ya da meslekleri dolayısıyla öğrendikleri sırları ya da gizli kalması gerekli olan diğer hususları ifşa edemeyecekleri ve kullanamayacakları düzenlenmiştir. VUK 362. Maddesi ile vergi mahremiyetine uymakla yükümlü olan kişilerin bu yükümlülüklerini ihlal etmeleri halinde TCK’ nın 239. Maddesi hükümlerine göre cezalandırılacağı belirtilmiştir.

               

                Vergi Usul Kanunu’nda bazı hallerde vergi mahremiyetinin uygulanmayacağı düzenlenmiştir. Gelir Vergisi yükümlülerinin yıllık gelir vergisi, sermaye şirketlerinin kurumlar vergisi beyannamelerinde gösterdikleri matrahları ve beyanları üzerinden tarh olunan gelir ve kurumlar vergileri ile yükümlülerin isim ve unvanlarının bağlı bulundukları vergi dairelerince beyannamelerinin verildiği yıl içinde dairenin uygun bir yerine asılarak cetvellerle ilan olacağı düzenlenmiştir. Bu düzenleme vergi mahremiyetinin istisnası niteliğindedir. Bu düzenleme ile vergi yükümlülüklerine ilan yoluyla büyük bir baskı oluşturularak matrah bildirmekten kaçınmaları engellenmeye çalışıldığı anlaşılmaktadır.

 

                Uygulamada Gelir İdaresi Başkanlığı’ nca vergi rekortmenleri ile en çok borcu olan yükümlülere ilişkin açıklamalar yapıldığı, kamuoyunda da vergiyi fazla ödeyenlerin “ vergi rekortmeni”, borcu en çok olanların da  “vergi yüzsüzü” olarak nitelendirildiği görülmektedir. Vergi yüzsüzü olarak adlandırılan ve ifşa edilen mükelleflerin kişilik haklarının zedeleneceği açıktır.

 

                VUK madde 5/4 ile sahte ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri ya da kullandıkları vergi inceleme raporuyla tespit olunanların, meslek kuruluşlarına, birlik ve meslek odalarına bildirileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme eleştiriye açıktır. Çünkü vergi kaçakçılığı suçunu işledikleri henüz mahkeme kararı ile kesinleşmemiş olan kişilerin yalnızca vergi idaresinin gerçekleştirdiği inceleme neticesinde suçlu olarak gösterilmesi açık bir şekilde Anayasa’ nın 38. Maddesi ile düzenlenmiş olan masumiyet karinesini ihlal ettiği kanaatindeyiz.

 

                AİHM Sciacca / İtalya davasında, eğitim verdiği okulun idaresindeki yolsuzluklar ile ilgili gerçekleştirilen soruşturmalar sırasında, başvurucu hakkında, suikast kurmak, vergi kaçırma ve dolandırıcılıktan dava açılmıştır. Savcılık ve Revenue polisince gerçekleştirilmiş olan basın açıklamasından sonra iki gazete başvurucunun fotoğraflarını da kullanarak kovuşturmaya ilişkin konular hakkında haberler yapmışlardır. Kullanılan fotoğraflar Revenue polisi tarafından çekilen ve basına verilmiş olan fotoğraflardır. Başvurucu, polis tarafından fotoğraflarının dağıtılmasını özel hayata saygı hakkının ihlali sonucunu doğurduğunu iddia etmiştir. Mahkeme, başvuranın özel hayatına bu şekilde müdahale edildiğine, müdahalenin de sözleşmenin 8. Maddesinin ihlaline neden olduğuna hükmetmiştir[45].

 

 

                                                                              SONUÇ

 

 

                Devlet kamu hizmetlerini yerine getirebilmek için gerekli olan finansman ihtiyacının sağlanması, sosyal ve ekonomik amaçların gerçekleştirilmesi için vergi almak durumundadır, bu yetkisini kullanırken de kişilerin birçok temel hak ve özgürlüğünü sınırlandırabilmektedir. Çalışmamızın konusunu oluşturmakta olan kişilerin özel hayatının gizliliği hakkı da vergilendirme yetkisi kapsamında sınırlandırılmakta olan temel hak ve özgürlüklerdendir. Vergilendirme faaliyeti kapsamında mükellefle ilgili ihtiyaç duyulan bilgi ve belgeler, vergi denetimlerinde kişilerin üstlerinin aranması, konut ve işyerlerinin aranması gibi işlemler kişilerin özel hayat alanına müdahale teşkil etmektedir.

 

                Çalışmamızda öncelikle özel hayat kavramının kapsamı incelenmeye çalışılmış ve vergilendirme kapsamında kişilerin özel hayatlarına ilişkin getirilen sınırlama nedenlerine yer verilmiştir.

 

                Devletin vergilendirme faaliyeti kapsamında beyan esasına dayalı vergi sistemimizde mükelleflerin veri tarhına esas teşkil eden ve idareye bildirdikleri bilgilerin doğruluğunun araştırıldığı ve denetlendiği yoklama, inceleme, arama ve bilgi toplama gibi vergi denetim müesseseleri incelenmiş ve devletin bu enstrumanlar aracılığı ile denetleme yetkisini kullanırken kişilerin özel hayatlarına ilişkin müdahaleleri üzerinde durulmuş ve bu müdahaleler kapsamında karşımıza çıkan sakıncalı durumlara dikkat çekilmeye çalışılmıştır.

 

                Çalışmamızın son bölümünde ise vergi mahremiyeti ile mükelleflere vergilendirmelerine ilişkin süreçte idareye verecekleri bilgilerin yalnızca vergilendirme faaliyeti kapsamında kullanılacağı hususunda düzenleme getirildiği ifade edilerek, bu müessese kapsamında gördüğümüz eksiklikler vurgulanmıştır.

 

                Vergi denetim müesseselerinden biri olan yoklamada, VUK 127/1-c ve 1-e maddeleri ile vergi denetimini gerçekleştirecek olan yetkililere kanuni defter ve belgeler dışında kalan defter ve belgelere ve nakil vasıtalarına el koyma yetkisinin tanındığı görülmektedir. Bu düzenlemelerin kişilerin özel hayatının gizliliğine müdahale teşkil ettiği açıktır. Anayasa’ nın 20/2. Maddesinde yer alan ve müdahale için gerekli olan hakim kararının el koyma işlemi için VUK 127. Maddesinde aranmadığı düşünüldüğünde bu sınırlamanın Anayasa’ ya aykırılık teşkil ettiği anlaşılmaktadır. Şayet vergi idaresine yoklama esnasında el koyma yetkisi verilecekse mükellefi koruyan güvencelere de yer verilmesi gerekmektedir. Bu hususa ilişkin olarak VUK 127. Maddesine açık bir düzenleme getirilmesi ya da madde metnine CMK’ nın el koymaya ilişkin hükümlere yollama yapan bir ibare eklenmesinin yerinde olacağı kanaatindeyiz.

 

                VUK 141. Maddesinde yer alan Vergi incelemesinde ise, mükelleflerin inceleme esnasında düzenlenmiş olan tutanakları imzalamaması halinde defter ve belgelerine el koyulacağı sonucunu doğuran düzenleme yer almaktadır. Bu el koyma işlemi ile mükelleflerin defter ve belgeleri üzerinde tasarruf yetkileri geçici süre ile de olsa ortadan kalkmaktadır. Anayasa’ nın 20/2. Maddesinde yer alan ve müdahale için gerekli olan hakim kararının VUK 141. Maddesinde yer almadığı düşünüldüğünde bu düzenlemenin mükellefin özel hayatına müdahale imkanı sağladığı ve Anayasa’ ya aykırı olduğu kanaatindeyiz. Burada yükümlüyü imzaya zorlamak yerine, bu belgeler üzerinde değişiklik yapma tehlikesi söz konusu ise yükümlünün imzadan imtina ettiğine dair tutanak tutularak, belgelerin fotokopilerinin alınmasının yerinde olacağı kanaatindeyiz. Yine vergi incelemesinin düzenlendiği madde metnine el koyma yetkisine ilişkin açık bir düzenleme getirilmesi ya da madde metnine CMK’ nın el koymaya ilişkin hükümlere yollama yapan bir ibare eklenmesinin yerinde olacağı kanaatindeyiz.

 

                VUK 142. Maddesi ile düzenlenmiş olan arama müessesesinde ise, arama işleminin gerçekleştirilmesi için hakim kararının gerekliliği düzenlenmiştir. Bu düzenlemenin Anayasa’ nın 20 ve 21. Maddelerine uygun olduğu ve mükelleflere ek güvencenin sağlandığını söylemek mümkündür. Ancak, maddede gecikmesinde sakınca bulunan hallerde nasıl hareket edileceğine dair herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. İlgililer açısından çok ağır sonuçları beraberinde getirebilecek olan bu işlemler için gecikmesinde sakınca bulunan hallere ilişkin oluşan bu boşluğun yasal bir düzenleme ile giderilmesi gerektiği kanaatindeyiz. 

 

                VUK 142. Maddesinde her ne kadar arama için hakim kararının gerekliliği düzenlenmiş ise de el koyma işleminde yine hakim kararının aranacağına dair bir hüküm bulunmamaktadır. Burada ya arama kararında el koyma yetkisine yer verilmeli ya da bu boşluğu dolduracak yasal düzenleme yapılmalıdır.

 

                Bilgi toplama müessesesi ile mükelleflerle ilişki içinde bulunan gerçek ve tüzel kişilerden,  kamu idare ve kurumlarından mükelleflerle ilgili bilgi toplamaktadırlar. Burada istenecek bilgilerin yalnızca vergilendirmeye ilişkin olaylarla sınırlı olması gerekmektedir.

 

                 Vergi mahremiyeti mükelleflere tanınan önemli haklardan biridir. Vergi mahremiyeti kapsamında yer alan mükellefe ait bilgi ve belgelerin açıklanması ya da aktarılması sınırlı olmalı, beklenen amacın ötesine geçmemelidir. Mahremiyetin sınırsız olarak uygulanmasının toplumun genel yararına aykırı olacağı kanaatindeyiz.

 

 

 

KAYNAKÇA

 

Kitaplar

Bilici, N., 2021. Vergi Hukuku. Ankara: Savaş Yayınevi

Dülger, M., V., 2019. Kişisel Verilerin Korunması Hukuku. İstanbul: Hukuk Akademisi       Yayınevi

Günday, M., 2002. İdare Hukuku. Ankara: İmaj Yayınevi

Kaboğlu, İ., Ö., 2020. Anayasa Hukuku Dersleri ( Genel Esaslar). İstanbul: Legal Yayıncılık

Öncü, K., 2019. Vergi Yükümlüsü Açısından Özel Hayatın Gizliliği. Ankara: Seçkin Yayınevi

Polater, Y., Z., 2010. Türk Hukukunda ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde Özel Hayatın              Gizliliği ve Korunması. Ankara: Adalet Yayınevi

 

Süreli Yayınlar

 

Alpsoy, Z., 2021. “Vergi Hukukunda Arama İşlemi”. Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi. s.s. 405-467

Baykara, B., 2005. “Yoklama Esnasında El Defteri Alma Yetkisine İlişkin Düzenlemenin Anayasa Karşısındaki Durumu”. Vergi Dünyası Dergisi. s.s.15-25

Bayraktar, K., 2007. “Özel Yaşamın Gizliliğine Saygı İlkesi” . Maltepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi. s.s.111-114

Çam Uzun, M., 2017. “Vergi Denetiminde Anayasaya Aykırı El Koyma Yetkisi”. MCBÜ Sosyal Bilimler Dergisi. s.s.177-206

Erkin, G., 2012. “Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler”. Ankara Barosu Dergisi. s.s.237-249

Narter, R., 2016. “Vergi Denetimi Süresince Anayasal Sınır: Özel Hayatın Gizliliği”. Vergi Raporu Dergisi.  s.s.9-15

Nas, A., 2012. “Türk Hukukunda Vergi İncelemesi”. Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi. s.s.1307-1336

Öncü, K,. 2020. “Vergi Hukukunda Arama ve El Koyma Müessesesi, 1982 Anayasasına Uygunluğu ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’ nin Konuya Bakışı”. International Journal of Public Finance. s.s. 81-100

Taşdelen, A,. 2003. “Vergisel Arama”. Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi. s.s. 159-191

Yerci, C., 2009.  “Aramalı Vergi İncelemesi”. Vergi Sorunları Dergisi. s.s. 38-48

 

Diğer Yayınlar

Yayınlanmamış Tez

Kocabıçak, M., (2016). Vergi Mahremiyeti Hakkı. Yüksek Lisans Tezi. Ankara: Başkent Üniversitesi SBE., https://tez.yok.gov.tr/ ( Erişim Tarihi: 21.05.2021)

Uyanık, S., B., (2008). Vergilendirme İlişkisi ve Özel Yaşamın Gizliliği. Yüksek Lisans Tezi. Ankara: Ankara Üniversitesi SBE., https://tez.yok.gov.tr/ ( Erişim Tarihi: 25.05.2021)